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B. La mise en place d’une fonction de prix de transfert au sein de l’entreprise. 

La croissance des risques en matière de prix de transfert a nécessité l'établissement à priori d'une politique cohérente élaborée à partir d'une méthodologie adaptée (2) répondant à l'environnement stratégique et concurrentielle de l'entreprise (1).

1. une gestion stratégique et concurrentielle de son environnement

La gestion de sa politique de prix de transfert se traduit par une nécessaire valorisation stratégique de son groupe et de ses transactions (a), mais également par une connaissance de son environnements et de ses concurrents (b).

a. La définition du cadre rationnel de l’accord.

Déterminer sa politique de prix de transfert peut être l'occasion de mieux valoriser ses transactions. Or, une correcte valorisation participe à l'amélioration de la rentabilité globale de l'entreprise, en identifiant plus précisément ses sources de rentabilité. Dans cette optique, la politique des prix de transfert peut constituer un outil qui accompagne naturellement la rationalisation de l'organisation des activités d'un groupe.

Alors qu'au cours des décennies précédentes, les groupes multinationaux demeuraient souvent organisés par marché local, chaque entité nationale ou régionale déclinant à peu près l'ensemble des fonctions de l'entreprise (recherche et développement, production, marketing, distribution, administration...), on a assisté de plus en plus à une réorganisation des groupes sur un mode global répondant mieux aux enjeux de la mondialisation.

La rationalisation des coûts, qu'ils soient industriels, commerciaux ou administratifs, l'évolution des technologies amènent à une centralisation de certaines fonctions au sein des groupes, seule la fonction purement commerciale semblant encore demeurer plus segmentée en fonction des spécificité des marchés nationaux (sans compter la perspective du commerce électronique).

Ces modes d'organisation multiplient les questions liées aux prix de transfert. Ceux-ci doivent être déterminés pour chaque entité participant à la formation d'une valeur ajoutée globale, en fonction de ses attributions au sein du groupe, des risques correspondants et des moyens employés. En effet, la détermination des prix de transfert reste "transactionnelle" au plan fiscal[1].

Les groupes sont ainsi amenés à opérer, entre leurs différentes entités établies dans différents pays, une répartition de leur assiette imposable, face à laquelle les Etats concernés ne sont pas sans réagir. Pourtant, une réorganisation des activités d'un groupe justifie un changement rationnel de politique de prix de transfert qui, en l'absence de changements réels sera difficile à justifier.

Une correcte valorisation des prix de transfert permet d'établir un cadre rationnel pour les transactions intragroupes. Celui-ci constituera alors non seulement le moyen nécessaire de maîtriser ses risques fiscaux, mais également un véritable outil de gestion et d'optimisation de la situation financière de l'entreprise. Le choix d'une localisation de regroupement de certaines fonctions à forte valeur ajoutée au sein du groupe, ou d'une manière plus générale, la mise en place d'une gestion dont les incidences fiscales peuvent s'avérer favorables[2], ainsi que la mise en place de prix de transfert correspondants, constitue des sources d'optimisation, sans pour autant que l'entreprise se voit accusée de "manipulation" ou d'abus dès lors qu'il s'agit d'exprimer des choix rationnels de gestion et d'organisation.

La connaissance et la définition des différents prix pratiqués par les entités de l'entreprise permettent de mieux appréhender la performance des différentes divisions et d'évaluer la contribution de ces dernières dans le processus de création de valeur ajoutée ou dans la constitution du profit global.

Pour cela, l’entreprise doit identifier et faire comprendre les enjeux de l’accord.

En procédant à une analyse complète du groupe, elle aboutit à une connaissance approfondie des activités, de l'organisation et du fonctionnement du groupe. Ceci constitue le préalable indispensable à la mise en place d'une politique de prix de transfert. Il convient en particulier d'identifier qui assume les risques et la responsabilité des diverses activités, qui est détenteur des moyens mis en oeuvre et particulièrement des éléments incorporels, qui les utilise, qui rend des services et à quel titre !

Cette connaissance nécessite:

une description à jour de toute l'organisation du groupe (filiales, succursales...), comprenant un recensement des informations comptables, juridiques et fiscales sur chaque entité (forme juridique, situation nette, endettement, pertes fiscales, régime fiscal, situation fiscale latente...).

une identification de l'activité de chaque entité (analyse fonctionnelle) et des flux au sein de groupe (ventes, achats, redevances, prestations de service, flux financiers...).

une identification de valeurs d’actifs et particulièrement des incorporels, qui peuvent ne pas apparaître au bilan (brevets, savoir-faire, marques, fonds de commerce, droits de distribution, contrats d'approvisionnement, liste clients...),

une identification et une analyse des risques supportés par chaque entité et de la contribution de chacune à la formation de la valeur ajoutée de l'ensemble[3].

Le niveau de détail d'une telle analyse dépendra de la taille du groupe et de la quantité des flux intragroupes. Il sera utile de valider l'information en interne, par des entreprises, avec les différents opérationnels responsables des fonctions concernées.

b. La connaissance de son environnement et de ses concurrents.

Le principe "de pleine concurrence" qui préside à la détermination des prix de transfert nécessite une connaissance approfondie de l'environnement du groupe.

Cette connaissance implique:

* la réunion d'information sur le marché des produits en cause et la préparation des listes des prix pratiqués tant par le groupe à l'égard de tiers indépendants que par des entreprises tierces intervenant sur un marché identique et dans des conditions comparables. Une analyse pertinente de la concurrence requiert d'identifier et de tenir compte des différences susceptibles d'amoindrir la comparabilité des transactions intragroupes avec celles des entreprises concurrentes: absence de véritable marché des produits, objets de transactions intragroupes; intervention sur des marchés géographiques différents, taille différente des entreprises ou des volumes de vente, différence du niveau de risques supportés, intervention à des stades divers du cycle de production ou de distribution....,

l'identification des contraintes réglementaires, telles que les réglementations des prix, normes de santé publique ou de sécurité, impliquant le respect de procédures parfois coûteuses (dans le domaine pharmaceutique par exemple). Les efforts des entreprises pour collecter l'information nécessaire peuvent être facilités par le recours à des spécialistes externes à l'entreprise et l'existence de sources d’information particulières, notamment de banque de données.  

Si la définition de la politique des prix de transfert ne peut se faire qu'à un niveau élevé de la direction du groupe, sa mise en place et son respect passent nécessairement par une sensibilisation et une adhésion des opérationnels au niveau des divisions ou filiales.

Les responsables de la fonction prix de transfert doivent à la fois être soutenus à un niveau suffisant et disposer de "relais" au sein des entités du groupe. Ces équipes, par essence pluridisciplinaires dans la mesure où les prix de transfert sont une question qui demeure plus économique que fiscale, doivent également exercer un rôle pédagogique et d'information dans l'entreprise.

Il ne faut pas mésestimer le fait que la sensibilisation et l'adhésion des dirigeants des filiales et des opérationnels aux problèmes des prix de transfert peuvent se heurter à certains blocages ou réticences. En effet, la politique définie au niveau du groupe peut conduire à des ajustements corrélatifs des résultats des différentes entités.

Les modifications tarifaires induites par la mise en place d'une politique de prix de transfert ne s'avèrent donc souvent pas neutres:

* d'une part, sur la mesure et la sanction des performances (bonus octroyés en fonction des chiffres d'affaires ou bénéfices, participation des salariés...).

* d'autre part, en matière de responsabilité des dirigeants notamment à l'égard d'actionnaires minoritaires.

Pour combattre les éventuelles réticences rencontrées, il pourra éventuellement être nécessaire de mettre en place les outils adaptés de mesure des performances des entités, moins liée à leurs résultats sociaux, et d'une façon plus générale de repenser les instruments de mesure des performances des intéressés.

La réalisation d'objectifs déterminés, le respect de budgets imposés peuvent être des critères de performance de l'activité menée sans référence nécessaire au niveau des bénéfices, du moins s'agissant des transactions intragroupes.

 

2. la détermination de la méthode d’évaluation de ses prix de transfert.

Selon l'administration française, l'accord porte sur la méthode à retenir et non sur la fixation en tant que telle des prix de transfert au sein du groupe multinational. Cette formulation similaire à celle retenue par les Etats-Unis. Il va de soit que l'accord préalable sur les prix de transfert ne peut pas porter sur des niveaux de prix par nature fluctuants. Si l'accord préalable sur les prix de transfert porte sur la seule méthode, il fait cependant explicitement référence au pourcentage ou au mode de répartition de la marge transactionnelle selon que l'entreprise établit que la méthode la mieux appropriée pour déterminer ses prix de transfert est la méthode du prix de revente ou de la marge transactionnelle[4].

L'accord préalable sur les prix de transfert peut soit porter sur l'ensemble des transactions entre les entreprises liées, soit à la demande du contribuable, ne concerner qu'un segment d'activité, une fonction, voie un seul produit ou type de transaction. Cependant, une telle restriction ne peut avoir pour objet de dénaturer la demande. L'administration française, comme l'administration américaine, entend pouvoir étendre le champ de la demande au vu des éléments présentés par l'administration chaque fois qu'elle le jugera nécessaire. Afin de préserver l'assiette fiscale propre à leur Etat, il est naturel que les administrations fiscales cherchent à éviter que l'accord préalable sur les prix de transfert ne soit en lui-même une source d'évasion fiscale. Chaque fois qu'un contribuable entendra limiter sa demande, il devra nous semble-t-il justifier de son choix afin d'éviter l'extension du champ de l'accord préalable à d'autres opérations.

En effet, dans un tel cas, l'administration pourra étendre ses investigations en vue de favoriser l'instruction de l'accord préalable sans que le contribuable ne puisse s'y opposer en pratique. Le contribuable n'aura donc pas d'autre choix que de se soumettre ou de retirer sa demande. Il faut donc souhaiter que l'administration fera un usage modéré de ce droit et acceptera qu'un accord préalable puisse être effectivement limité à un segment d'activité.

Au Royaume-Uni, le champ d’application de l’accord est plus large, les demandes peuvent porter sur deux thèmes généraux : le premier concerne la détermination du prix de marché dans les prix de transferts entre deux entités distinctes et le second concerne la détermination du revenu imposable d’une entreprise exerçant son activité dans plusieurs pays. 

Ainsi, lorsque les études préalables ont été effectuées, doivent intervenir la définition et la mise en place d'une politique de prix de transfert, à la fois cohérente et justifiable.

L'exercice peut se heurter à différentes difficultés qui tiennent à la fiabilité variable des informations utilisées, aux écarts inévitables entre les budgets prévisionnels et les réalisations, aux incidences de change, aux différences d'approches locales par delà les standards internationaux... La valeur sur le long terme des méthodes adoptées est ainsi conditionnée par de nombreux éléments.

a. Le choix d'une méthode cohérente et durable.

Une certaine homogénéité doit être recherchée: à fonction ou transaction équivalente ou identique, les mêmes méthodes de détermination des prix de transfert devraient être applicables.

La méthode appliquée doit néanmoins demeurer évolutive, et susceptible d'être adaptée à des contextes variés (adaptation de niveaux de marge, prise en compte de la phase de lancement, de la rentabilité maximale ou du déclin d'un produit...).

L'éventualité d'accords préalables avec les administrations fiscales locales est à considérer avec les avantages et inconvénients qu'ils comportent. Sont à mettre dans la balance, la sécurité fiscale qui peut en résulter, contre l'obligation de respecter une politique qui peut être moins performante ou qui peut s'avérer rigide.

L'entreprise française, souhaitant parvenir à un tel accord devra nécessairement au préalable, mesurer tous les enjeux stratégiques et financiers de sa démarche. La procédure telle qu'elle est actuellement organisée repose sur un principe de transparence vis-à-vis de l'administration. Cette dernière exige d'avoir accès, lors de l’instruction de la demande, à l'ensemble de la politique de prix de transfert de l'entreprise et se réserve le droit d'obtenir tous documents complémentaires, études ou rapport qui lui paraîtront utiles à l'examen de la demande.

Le choix d'une méthode adaptée aux transactions réalisées implique la prise en compte pour chaque intervenant de l'ensemble des facteurs ci-dessus analysées, qui doivent intervenir à la fois dans le niveau de rémunération (en fonction des risques, de la valeur ajoutée produite...) et dans le mode de rémunération (en fonction du type de produits vendus, des fonctions exercées...)

A cet égard, le recours aux méthodes reconnues au niveau international et contenus dans l’article 9 du rapport OCDE de 1995, est de nature à conforter la position des entreprises. L'OCDE réaffirme le principe de "pleine concurrence": il convient de s'efforcer de traiter les transactions entre membres d'un groupe comme celles d'entités totalement distinctes, évoluant dans une situation de concurrence. Les méthodes préconisées pour ce faire sont les suivantes[5]:

1) la méthode privilégiée reste celle du prix comparable sur le marché libre qui permet la comparaison entre le prix pratiqué pour une transaction opérée entre entreprises associées et celui pratiqué pour une transaction de même nature, opérée dans des conditions similaires, entre des entreprises indépendantes. S'il existe une différence entre ces deux prix, cela peut indiquer que les conditions des relations commerciales et financières entre les entreprises associées ne sont pas des conditions de pleine concurrence et qu'il peut être nécessaire de remplacer le prix pratiqué dans le cadre de la transaction contrôlée par celui pratiqué dans le cadre de la transaction sur le marché libre. La difficulté, c'est qu'il peut être malaisé d'identifier une transaction entre entreprises indépendantes qui soit suffisamment similaire à une transaction entre entreprises associées pour qu'aucune différence n'ait une incidence sensible sur le prix. Par ailleurs, cette méthode est souvent difficile à appliquer car elle dépend de l’existence de “ comparables ” fiables ou pertinents.

2) la méthode du prix de revente qui consiste à déterminer le prix de vente d'un bien entre sociétés liées à partir du prix de revente du même bien à une entreprise indépendante, diminué d'une marge appropriée. Cette méthode est traditionnellement bien adaptée aux fonctions de commercialisation. Ainsi, avec la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante. On défalque ensuite de ce prix (le prix de revente) une marge brute appropriée (la marge sur le prix de revente) représentant le montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dépenses d'exploitation et, à la lumière des fonctions assumées, en tenant compte des actifs utilisés et des risques encourus, réaliserait un bénéfice convenable.

3) la méthode du prix de revient majoré qui consiste à déterminer, pour les biens ou les services transférés à un acheteur apparenté, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d'une transaction entre entreprises associées. O

b. L'instruction de la demande d'accord préalable.

Lors de la réunion préliminaire, le contribuable propose sa méthode de détermination des prix de transfert et fournit l'ensemble des données commerciales, industrielles, financières et juridiques visant à démontrer que selon lui, cette méthode conduit à déterminer ses prix de transfert de manière conforme au principe de pleine concurrence.

Ces documents seront déposées sous forme convenue préalablement, et à la demande de l'Administration fiscale, certains documents transmis en langue étrangère devront être traduits en français.

Supposant une entière coopération entre l'entreprise et l'Administration, l'étude de la méthode fait l'objet de discussions entre les parties. Des réunions techniques sont organisées afin de permettre au contribuable de présenter les documents nécessaires à l'expertise des transactions concernées et de justifier la méthode qu'il entend retenir.

L'instruction de cette demande conduit à étudier la méthode présentée par le contribuable dans le cadre d'un examen conjoint mené par l'Administration fiscale française dans le cadre d'une négociation parallèle entre l'Administration française et l'autorité compétente de l'Etat concerné.

Avec l'accord de l'entreprise, les agents de l'Administration fiscale chargés de l'instruction de la demande peuvent se rendre sur place. L’entreprise ou ses conseils mettent à la disposition de l'Administration les éléments permettant d'analyser la méthode présentée par tous moyens appropriés (documentation, visite des sites, exposés des techniques industrielles et commerciales, etc...).

Pendant la durée de l'instruction de la demande, l'entreprise tient l'Administration française informée de l'avancement des procédures engagées avec les autres autorités compétentes et lui fournit les mêmes documents que ceux qu'elle remet à ces dernières.

Ainsi, l'Administration doit avoir accès à l'ensemble de la documentation permettant d'éclairer la politique de prix de transfert de l'entreprise. Outre la communication des documents nécessaires à l'expertise de sa méthode, le contribuable pourra être amené à produire tout document comptable ou extra-comptable susceptible d'éclairer les agents chargés de l'instruction de sa demande.

Pour justifier la méthode qu'il retient pour la détermination de ses prix de transfert, le contribuable doit dans la mesure du possible:

rassembler les données pertinentes sur les prix pratiqués lors de transactions comparables sur le marché libre; A titre d'exemple, les éléments d'informations suivants, nécessaires pour établir que la méthode de prix de transfert proposée respecte le principe de pleine concurrence, seront portés à la connaissance de l'administration[7]:

analyse fonctionnelle de chaque partie, présentant les activités économiques exercées, les actifs utilisés, les coûts économiques supportés et les risques assumés.

analyse ou étude économique des pratiques en matière de fixation de prix et des fonctions économiques exercées, rencontrées dans la branche d'activité à l'intérieur des zones géographiques couvertes par l'accord;

liste des concurrents du contribuable et étude de quelques transactions, type d'activités ou d'entreprises non contrôlées, susceptibles d'être comparables ou similaires à celles visées par la demande;

mesures pertinentes de la rentabilité et du rendement de l'investissement;

étude détaillée des recherches entreprises et des critères utilisées pour identifier et sélectionner les éléments indépendants susceptibles d'être comparés, ainsi que la manière dont les critères ont été appliqués aux éléments potentiels de comparaison. Cette étude inclura une liste des éléments potentiels de comparaison. Cette étude inclura une liste des éléments potentiels de comparaison et une note expliquant pour chacun d'eux pourquoi il a été ou non retenu;

note détaillée expliquant comment les facteurs utilisés pour ajuster les activités des éléments indépendants de comparaison retenus afin d'élaborer la méthode de prix de transfert proposée ont été sélectionnés et appliqués.

 faute de pouvoir disposer de ces informations, identifier toutes les transactions susceptibles d'être comparables mais pour lesquelles des données fiables ne sont pas disponible;

dans l'impossibilité d'identifier de telles transactions, rassembler des données pertinentes sur le prix appliqué lors de transactions similaires, même si celles-ci ne sont pas étroitement comparables, effectuées sur le marché libre et proposer les ajustements nécessaires à leur application à ses propres opérations.

En l'absence de données comparables, le contribuable devra démontrer que la méthode qu’il retient permet d'approcher des prix de pleine concurrence.

La méthode de détermination des prix de transfert présentée par le contribuable, portant par hypothèse sur des transactions futures, peut être affectée par l'évolution des conditions économiques ou opérationnelles dont les effets peuvent modifier les paramètres de l'accord au moment où se réaliseront les transactions en cause.

L'entreprise doit, par conséquent, proposer les hypothèses de base, c'est-à-dire les seuils ou les paramètres qui, selon elle, sont de nature à remettre en cause la validité de cette méthode et conduisent:

   à sa révision (la société doit alors définir les conditions dans lesquelles la méthode doit être modifiée);

   ou à sa suspension sur la période restant à courir;

Ces hypothèses de base font l'objet d'une étude circonstanciée dans le cadre de la négociation de l'accord. Le contribuable doit présenter à l'appui de sa demande d'accord, les principaux paramètres dont l'existence conditionne de manière déterminante la méthode de fixation de ses prix de transfert. En outre, il doit expliquer la façon dont la méthode retenue peut s'adapter à certaines modifications des conditions d'exercice présentées lors du dépôt de la demande. Ces hypothèses sont alors soumises à l'accord de l'Administration.

Dans la mesure où il estime utile, le contribuable peut présenter une étude technique réalisée par un expert (en matière économique, financière ou autre...) destinée à valider la méthode qu'il souhaite retenir, préciser davantage les conditions d'exercice de son activité, ou encore apporter des détails supplémentaires sur la nature des transactions à l'origine de sa demande.

L'Administration conserve la possibilité de demander la production de documents complémentaires, études ou rapports qui lui paraîtront utiles à l'examen de la méthode présentée. Toute information qui pourrait être demandée par écrit par l'Administration fiscale devra lui être transmise dans les meilleurs délais.

Afin d'éviter la double imposition et les entraves au commerce mondial qui en résultent, l'OCDE a publié des principes directeurs concernant le mode de détermination du prix de pleine concurrence. Ainsi, c'est par la mise en place d'une procédure d'accord préalable sur les prix de transfert en France que l'Administration fiscale a permis aux entreprises françaises de limiter à priori les risques de la remise en cause des prix de transferts intragroupes.


[1] Prix de transfert: une fonction dans l'entreprise, Y. de Kergos, Décideurs Juridiques et Financiers, n°13, p. 54
[2] Exemples :  localisation des droits de propriété industrielle et intellectuelle, modalités de financement d'activités à l'étranger, statut juridique de la distribution commerciale...
[3] Comment organiser une fonction de prix de transfert, Y. de Kergos, Décideurs Juridiques et Financiers, n°14, p. 50
[4] Accords préalables sur les prix de transfert, Agnès de l'Estolle-Campi, Editions Francis Lefebvre, Chronique, BF 2/00, n°2, p. 87
[5] Dictionnaire Permanent de Droit Fiscal, 25.10.1999, Feuillet 249, p.806
[6] Comment organiser une fonction de prix de transfert, Y. de Kergos, Décideurs Juridiques et Financiers, n°14, p. 52
[7] Contrôle des opérations internationales, Editions Francis Lefebvre, FR 47/99, p. 9-10


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