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II. Les enjeux nationaux des accords préalables : une négociation conventionnelle et préventive.

La demande d'un accord préalable en matière de prix de transfert par l'entreprise doit être le fruit d'un lourd travail permettant d'évaluer la sécurité juridique qu'il accorde (B). Aussi, c'est en cherchant à conserver sa souveraineté sur son assiette fiscale que la Direction Générale des Impôts cherchera à participer activement à la négociation de l'accord (A).

A. La participation active d’une Administration fiscale cherchant à limiter les risques d’évasion fiscale.

La négociation entre le contribuable et l'administration fiscale se révèle déséquilibrée (1), en effet, même si l'entreprise bénéficie de certaines garanties procédurales, le transfert de la documentation nécessaire à la conclusion de l'accord peut s'avérer périlleux (2)

1. Un rapport de force entre l’administration et le contribuable.

a. Le contexte de l'article L13B du Livre des Procédures Fiscales et de l'instruction de 1998.

L’insertion par la loi du 12.04.1996 d’un article L13 B au Livre des Procédures fiscales est venu bouleverser considérablement le régime du contrôle de la facturation des biens et services à des sociétés étrangères et a fait peser d’énormes risques de double imposition sur les sociétés ayant une activité transfrontalière.

Jusqu’alors, pour surveiller les prix de transfert, l’administration fiscale disposait de l’article 57 du Code Général des Impôts. Pour contester une opération qui lui paraissait constitutive d’un transfert de bénéfices, l’administration devait apporter deux preuves cumulées :

*·   Elle devait prouver que la société française avait consenti une faveur ou accepté une facturation anormale de la part de la société étrangère.

*·   Elle devait également prouver qu’il existe entre les sociétés en cause des liens de dépendance juridique et commerciaux, c’est à dire prouver en réalité que c’est la même personne physique ou morale qui possède les deux sociétés.

C’est après avoir prouvé ces deux éléments que l’administration pouvait mettre en œuvre l’article 57 du Code Général des Impôts et exiger du contribuable qu’il apporte les preuves contraires pour échapper aux sanctions que sont le rejet de la déductibilité des charges en cause, leur imposition en France, la perception d’un intérêt de retard de 0,75% par mois écoulés entre la date de l’opération et la date de mise en recouvrement, et l’application de pénalités de 80% pour fraude, sans omettre la mise en jeu de l’article 40 du Code de Procédure Pénale et les amendes et peines de prison y afférentes…

L’article L13 B, et l’instruction du 23.07.1998 qui l’interprète, bouleverse ce régime puisque, censé être pris pour l’application de l’article 57 du Code Général des Impôts, il donne encore plus de moyens de contrôle à l’administration. En effet, il impose à la société de fournir sur demande de l’administration et dans un délai très court allant jusqu’à 3 mois, des documents détaillés et précis faisant état de quatre types d’information :

* la première a trait à la nature des relations entre les sociétés en cause,

* la seconde est relative aux activités exercées par les mêmes sociétés,

* la troisième concerne la méthode de détermination du prix de la transaction et les éléments qui la justifient,

* la quatrième est celle de l’exposé du traitement fiscal réservé aux opérations en cause pour la ou les sociétés étrangères.

 

A défaut d’apporter ces documents, la société s’expose à la même sanction que précédemment, sans qu’il faille rechercher s’il y a réellement volonté de frauder.

Sur le plan juridique, les risques sont élevés. En effet, l’article L13 B du Livre des Procédures Fiscales vide l’article 57 du Code Général des Impôts de sa substance. Or, il était censé en préciser les modalités d’application. Ainsi, les renseignements que l’administration peut requérir de la société sont exactement les mêmes que ceux qu’elle aurait du prouver dans l’article 57. Cette situation plus que contestable revenait à mettre la charge de la preuve au contribuable, contrairement aux termes de l’article 57.

Seul le contribuable maîtrise suffisamment son environnement contractuel, technologique, concurrentiel, stratégique, industriel, commercial... pour donner le sens des décisions prises en matière de prix de transfert.

Ceci est bien entendu encore plus flagrant s'agissant de transactions qui n'ont pas encore eu lieu. Quiconque a un jour tenté de se livrer à un exercice de prévision budgétaire comprendra les inévitables hypothèses et arbitrages qui y président.

C'est pourquoi la procédure d'accord préalable est venue limiter les risques fiscaux tout en laissant pour l'administration un rôle majeur dans la négociation.

 

b. Un rôle primordial dans la négociation des accords préalables.

La négociation d'un accord préalable s'inscrit pour l’entreprise dans un contexte de planification stratégique de ses opérations; on imagine mal l'Administration fiscale se prononcer sur des transactions futures sans participer étroitement aux débats.

Le mécanisme de l'instruction du 7 septembre 1999 suppose qu'un contribuable initie une demande auprès du bureau chargé de la négociation des accords, une demande étant initiée parallèlement dans l'autre Etat concerné. Le contribuable propose alors à l'Administration française sa méthode de détermination de ses prix de transfert et fournit l'ensemble des données nécessaires. Le Bureau CF3 de l'Administration fiscale est chargé de l'instruction des demandes. Il fera appel dès l'ouverture de la procédure d'instruction à un agent possédant une bonne connaissance du secteur. L'instruction pourra faire appel à des spécialistes et des experts du Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie. Pour tout complément d'informations, l'entreprise devra s'adresser au Chef du Bureau CF3 chargé des Affaires Internationales[1].

L'Administration fiscale française se forge alors une opinion sur la méthode proposée et elle informe le contribuable de sa position. Elle poursuit alors l'examen de cette méthode avec l'autorité compétente, partie à la négociation.

Notons que l'Administration n'entend pas être liée par la demande du contribuable quant à la conclusion d'un accord, se réservant la possibilité de ne pas donner suite à la demande d'examen de sa politique de prix de transfert et s'octroyant également la possibilité de se retirer à tout moment d'une procédure avant la conclusion définitive de l'accord (a priori, avec les autorisations de l'autre Etat concerné). Qu'en est-il alors, en cas de retrait de la Direction Général des Impôts à un stade avancé des discussions, de la masse d'informations et de documents produite par l'entreprise?

" Si l'autre autorité compétente parvient à la conclusion qu'elle ne souhaite pas donner son accord, la procédure est close et le contribuable en est informé". Cette phrase de l'instruction est surprenante dans la mesure où elle donne l'impression que l'Administration française n'entend pas négocier sa position (dont elle aura informé le contribuable) avec l'Administration étrangère ce qui ne semble pas réaliste.

Si au contraire, les deux administrations sont parvenues à un accord, le service chargé de l'instruction de la demande adresse au contribuable une lettre définissant les termes de l'accord. Le contribuable fait alors connaître en retour son acceptation et s'engage à respecter les conditions d'application de cet accord.

L'accord préalable "à la française" est donc un accord entre deux administrations fiscales, dont les effets sont subordonnés à l'acceptation par le contribuable, cette acceptation entraînant à son tour des obligations à la charge du contribuable (respect des conditions d'application de l'accord) et de l'Administration qui s'interdit de remettre en cause les termes de l'accord (sauf erreurs, dissimulation ou manoeuvres frauduleuses).

Au-delà de la relative complexité de cette construction juridique en deux dimensions, il est révélateur que l'instruction prévoie également un dialogue en deux dimensions, contribuable / Administration française d'une part, Administration française / Administration étrangère d'autre part. On peut penser qu'un dialogue réunissant toutes les parties intéressées aurait plus de chances d'aboutir dans de bonnes conditions de pertinence et de délais. En effet, les accords préalables devraient être l'occasion pour les administrations et les contribuables de se consulter et de coopérer dans un esprit de concertation[2].

S'agissant d'une négociation entre le fisc français et une administration étrangère, on peut penser que l'issue de la négociation et la qualité des accords qui seront conclus reposeront dans une très large mesure sur l'équilibre des processus et des moyens mis en oeuvre dans les deux Etats, qu'il s'agisse de la procédure d'instruction des demandes, des ressources et des compétences mobilisées de part et d'autre, ou de la qualité du dialogue avec l'entreprise.

 

2. Limitation des risques et garanties de confidentialité des informations fournies par l’entreprise.

a. le sort des informations transmises par le contribuable.

L'instruction cadre expressément le domaine d'intervention de l'accord préalable qui doit permettre à une entreprise multinationale de s'assurer ab initio de la non-application des règles françaises réprimant le transfert indirect de bénéfices à l'étranger. Cependant, dans la mesure où la demande émane du contribuable, celui-ci ne peut se retrancher derrière les règles protectrices édictées par le texte de l'article 57 et les décisions des tribunaux, en matière de charge de la preuve.

Ayant pris l'initiative, le contribuable doit être prêt à divulguer à la Direction Générale des Impôts toutes les informations que cette dernière jugera nécessaires ou utiles, sans pouvoir lui opposer un caractère confidentiel. Le contribuable expose l'ensemble des éléments concernant certaines de ses transactions avec des entreprises liées, produit les comparables existant sur le marché pertinent, et demande à l'Administration de consentir, en accord avec les autorités fiscales d'un autre Etat, aux méthodes de détermination de ses prix de transfert qui en découlent selon lui.

Il en résulte un certain nombre d'avantages pour l'Administration. En premier lieu, exception faite du cas de relations avec une entreprise établie dans un pays à régime fiscal privilégié, le recours à l'article 57 du Code Général des Impôts requiert du service vérificateur qu'il établisse le lien de dépendance ou de contrôle de l'entreprise française avec la société étrangère, ainsi que la preuve que l'entreprise française à accordé à l'entreprise étrangère un avantage particulier ne relevant pas d'une gestion normale.

Au cas particulier, le contribuable lui même, en initiant la procédure d'accord préalable en vertu d'une instruction qui se réfère immédiatement et directement aux dispositions de l'article 57, doit-il être considéré comme établissant de lui-même une forte "présomption" de dépendance ou de contrôle d'une part, d'anormalité d'autre part?

On peut légitimement s'interroger sur les conséquences que pourrait vouloir en tirer l'Administration dans le cas d'un contrôle ultérieur de l'entreprise initiatrice, portant par exemple sur d'autres transactions effectuées entre les mêmes sociétés, mais non couvertes par l'accord.

Aussi, l'instruction du 23 juillet 1998 est venue indiquer que l'Administration s'engage à ne pas divulguer à des tiers, autres que l'autorité compétente partie à l'accord, l'information transmise et à respecter les règles de confidentialité qui se rapportent directement à l'existence et au montant de l'impôt dû par le contribuable.

Par ailleurs, les règles relatives au secret fiscal s'appliquent aux informations transmises dans le cadre de l'accord.

Or le secret fiscal offert comme une garantie au contribuable ayant initié une procédure d'accord préalable découle par principe des dispositions de l'article L103 du Livre des Procédures Fiscales qui indique que: "l'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du Code Pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au Code Général des Impôts. Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations...".

Ainsi, le contribuable est protégé de toute divulgation des informations transmises à la plupart des tiers et notamment à la presse. Les règles de confidentialité n'étant pas les mêmes dans les autres Etats, certaines informations fournies dans le cadre de l'accord préalable peuvent devoir être considérées comme publiques à l'étranger.

Ceci étant, le Livre des Procédures Fiscales comporte de multiples dérogations[3] au principe du secret fiscal et notamment les dérogations de l'article L117 aux termes duquel "les agents de l'Administration des impôts et de l'Administration des douanes et droits indirects sont tenus de communiquer les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel, aux agents ayant au moins le grade d'inspecteur qui appartiennent à d'autres administrations des finances et qui sont chargés d'établir des impôts et droits".

Ainsi, rien ne s'opposerait en droit, en réalité, à ce que la Direction Générale, partie à la procédure d'accord préalable transmette les informations qui lui aurait été transmises par le contribuable et notamment les informations sur les marchés pertinents à des agents chargés du contrôle fiscal de l'entreprise initiatrice de la demande, voire d'autres entreprises.

L'organisation des transactions entre entreprises liées est le plus souvent dictée, entre autres, par des contraintes caractéristiques du secteur d'activité, telles que les contraintes réglementaires des marchés locaux, les données de la concurrence, la maturité des marchés...

Ainsi, domaine par domaine, on retrouve certaines pratiques. Pourtant aucune situation n'est véritablement comparable à une autre, ne serait-ce que du fait de l'histoire de chaque entreprise et des décisions stratégiques qui lui sont propres. C'est tout le problème de la pertinence des informations et des degrés de comparaisons. Il est cependant indéniable que les informations communiquées par une société française d'un groupe multinational visant à l'obtention d'un accord préalable intéresseront particulièrement la Direction Générale des Impôts dans le cadre de contrôles fiscaux diligentés à l'encontre d'autres sociétés françaises ressortant d'un domaine d'activité comparable. Ainsi, la société contrôlée pourrait-elle se voir opposer des informations tirées d'une demande d'accord préalable d'une autre entreprise, pourquoi pas en position de concurrence.

Prenons le cas d'un groupe pharmaceutique ayant mis au point un nouveau médicament à partir d'une nouvelle molécule, traitant une maladie particulière. Il initie une demande d'accord préalable, en fournissant l'ensemble des informations nécessaires. Les agents de l'Administration se rendent dans l'entreprise afin de se faire communiquer toutes les informations qu'ils jugent utiles à une pleine compréhension des flux économiques. L'accord est obtenu.

Quelques temps après, l'Administration contrôle une autre entreprise française membre d'un groupe pharmaceutique international concurrent. Ce dernier a mis au point une autre molécule. Le service vérificateur sur la base des informations produites et recueillies par la Direction Générale des Impôts lors de la demande d'accord préalable, relève des différences notables pour ce qui concerne les méthodes de détermination du prix de transfert. Il les oppose à l'entreprise contrôlée, sans pouvoir autant lui communiquer la source de ses informations, puisque celles ci sont couvertes par le secret fiscal.

Quels seront les moyens de défense de l'entreprise contrôlée? Les différences de traitement entre les méthodes de détermination des prix de transfert de l'une et de l'autre des entreprises peuvent être tout à fait justifiées et leur cohérence peut être démontrée pour peu que le contribuable soit à même de connaître les détails et conditions sur la méthode qui lui est opposée. Il dispose normalement pour faire valoir les droits de la défense et respecter les principes du débat oral et contradictoire de la possibilité de requérir de l'Administration la communication de la nature, de l'origine et du contenu des renseignements obtenus auprès des tiers.

Il est clair que la procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert permettra à la Direction Générale des Impôts de renforcer ses bases de données, avec tous les commentaires et remarques faits par les entreprises. L'amélioration de la compréhension par l'Administration fiscale des données économiques des différents secteurs d'activité est incontestablement bénéfique à la qualité du dialogue avec les entreprises en matière de prix de transfert. Toutefois, la question de l'utilisation à l'encontre d'un contribuable, d'informations recueillies dans le cadre d'une procédure d'accord préalable initiée par un autre contribuable est à notre sens, en l'état actuel un réel problème. Les données pertinentes pour un groupe ne le sont pas toutes nécessairement pour ses concurrents. Le respect des garanties du contribuable semble difficile à assurer si des comparaisons sont établies par l'Administration sur la base de situations dont le contribuable n'a pas connaissance.

 

b. La procédure d'accord préalable: un contrôle fiscal sans les garanties du contribuable?

Le caractère confidentiel de l'information ne peut être opposé à l'Administration pour faire obstacle à la communication d'un document, une certaine réticence peut alors être permise lors de la décision d'initier une procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert. La Direction Général des Impôts entend pouvoir mener à bien des diligences ressemblant à celles déployées habituellement par ses agents dans le cadre des contrôles fiscaux selon la procédure de redressement contradictoire et ne pas être cantonnée à un rôle "passif" d'étude de documents et d'hypothèses qui lui sont soumis par le contribuable.

Que se passe t-il en cas d'interactions d'une procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert avec un contrôle fiscal en cours ou à venir?

S'agissant des contrôles en cours, l'instruction vient préciser que: "le fait qu'un contribuable fasse l'objet d'une procédure de contrôle ne fait pas obstacle à la présentation d'une demande d'accord au titre de transactions futures".

" Une demande d'accord préalable ne peut avoir pour effet de suspendre un contrôle en cours ou toute autre procédure d'examen ou d'établissement de l'impôt. Toutefois, rien ne s'oppose à ce qu'une opération de contrôle fiscal puisse être prolongée par l'examen d'une demande d'accord préalable pour les exercices non couverts par la vérification de comptabilité".

Il semble en effet que dans bien des cas, l'issue d'un contrôle fiscal constitue une opportunité pour recourir à la procédure d'accord préalable. En effet, l’entreprise peut estimer que puisqu'elle a déjà dû subir les investigations du vérificateur, elle n'a plus grand inconvénient à fournir les informations nécessaires à la demande d'accord préalable, si tant et qu'elles rejoignent les sujets abordés dans le cadre du contrôle.

D'autre part, un nombre significatif de redressements notifiés en matière de prix de transfert se soldant par un accord avec l'Administration, il serait regrettable de ne pas saisir l'occasion d'étendre cet accord aux transactions futures, et de tenter par la même occasion de le faire valider par l'autre Administration fiscale concernée. En fait, pour pousser la logique jusqu'au bout, il faudrait combiner la demande d'accord préalable consécutive au contrôle fiscal avec une procédure d'ajustement corrélatif.

En pratique, il semble que la demande d'accord préalable doive être initiée de préférence lorsqu'un accord est en passe d'être obtenu dans le cadre du règlement du contrôle fiscal, en passe d'être obtenu dans le cadre du règlement du contrôle fiscal, en phase pré-contentieuse.

En effet, initier une demande d'accord préalable alors que le contrôle fiscal est en cours reviendrait à priver le contribuable des dispositions protectrices usuelles, notamment celles relatives à la charge de la preuve et aux dispositions de l'article L13 B du Livre des Procédures Fiscales. Il en va de même si une demande d'accord préalable est initiée alors qu'un redressement notifié en matière de prix de transfert est porté devant les tribunaux.

S'agissant des contrôles à venir, l'accord préalable en matière de prix de transfert protège l'entreprise du risque de redressement afférent aux transactions couvertes par l'accord, sous réserve bien évidemment du respect des termes de l'accord. Toutefois, il est clair que la demande d'accord préalable peut entraîner un risque accru en ce qui concerne les transactions dévoilées dans le cadre de la procédure mais pour lesquelles aucun accord ne pourrait être trouvé entre les administrations, voire même dans certains cas pour les transactions non couvertes par l'accord, mais dont les mécanismes seraient plus lisibles pour l'Administration.

 

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[1] 64-70, Allée de Bercy, Télédoc 872, 75012 Paris, Téléphone n°01.53.18.05.20, Fax n°01.53.18.05.1987, Dictionnaire Permanent de Droit fiscal, feuillet n°249, p. 1638 D, 25.10.1999.
[2] OCDE, juillet 1995, § 4.144
[3]cf. chronique Emmanuelle Mignon: "y-a-t-il encore un secret fiscal RJP 3/99, p.178 et s